在下面案例的二審程序中，合議庭在分析虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪上詳細(xì)清晰地闡釋了三大理由。
第一，合議庭充分重視和尊重國(guó)家稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)某一涉稅行為的普適性認(rèn)定規(guī)則和非正式解讀。第二，合議庭在當(dāng)前稅收政策規(guī)定不明確的情況下主動(dòng)向國(guó)家稅務(wù)總局以個(gè)案征詢函的方式征求國(guó)稅總局的意見(jiàn)。盡管我們一貫堅(jiān)持對(duì)稅法的解釋法院要優(yōu)先于稅務(wù)機(jī)關(guān)，但在目前法院普遍不懂稅法且通常亂判案的情況下，本案合議庭發(fā)送征詢函的做法至少證明法官希望能夠理解和遵循稅法的規(guī)則，探求稅制的本來(lái)目的，倒是值得肯定的。第三，合議庭創(chuàng)舉式地援引了最高院刑法研究室的復(fù)函文件，且明確表達(dá)了不予適用96年司法解釋的觀點(diǎn)。眾所周知，本案所援引的復(fù)函文件在性質(zhì)上不是司法解釋，96年文件是司法解釋而且未被廢止，從司法規(guī)則體系上看，96年文件的效力位階要高于復(fù)函，但其規(guī)定卻不符合刑法基本原則。如果法官一味循規(guī)蹈矩，無(wú)法發(fā)揮其主觀能動(dòng)性的話，則也不會(huì)出現(xiàn)本案的再審無(wú)罪判決結(jié)果。總之，本案合議庭在分析法律適用方面對(duì)于虛開類案件的審理具有極大的借鑒和指導(dǎo)意義。
本案中合議庭認(rèn)定被告人無(wú)罪的上述三大理由及其論證方法具有重要意義，凸顯了虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的司法審判實(shí)踐活動(dòng)的新趨勢(shì)，即在刑法第二百零五條規(guī)定尚不完備的情況下，法院應(yīng)當(dāng)恪守罪責(zé)性相適應(yīng)和主客觀相統(tǒng)一的基本原則，結(jié)合刑法具體規(guī)則的立法目的理解和把握刑法所保護(hù)的法益，正確查明被告人行為的社會(huì)危害性，以充分維護(hù)被告人的合法權(quán)益。
河北省石家莊市中級(jí)人民法院刑事判決書
（2017）冀01刑終334號(hào)
原公訴機(jī)關(guān)石家莊市橋西區(qū)人民檢察院。
上訴人（原審被告人）張永軍，現(xiàn)羈押于石家莊市第二看守所。
河北省石家莊市橋西區(qū)人民法院審理石家莊市橋西區(qū)人民檢察院指控原審被告人張永軍犯虛開增值稅專用發(fā)票罪一案，于2016年12月27日作出（2016）冀0104刑初148號(hào)刑事判決，原審被告人張永軍不服，提出上訴。本院依法組成合議庭，經(jīng)過(guò)閱卷，訊問(wèn)上訴人，聽取辯護(hù)人意見(jiàn)，認(rèn)為案件事實(shí)清楚，決定不開庭審理，現(xiàn)已審理終結(jié)。
原判認(rèn)定：2010年下半年，被告人張永軍在不具有藥品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的情況下，經(jīng)過(guò)安志剛聯(lián)系，由劉某1介紹張永軍和馮某1認(rèn)識(shí)商定后，張永軍出資并聯(lián)系生產(chǎn)廠家、配送公司和銷售醫(yī)院，恒瑞公司與生產(chǎn)廠家和配送公司分別簽訂貨物購(gòu)銷合同，由恒瑞公司向生產(chǎn)廠家虛假購(gòu)進(jìn)貨物，第一筆購(gòu)貨款由張永軍支付，所購(gòu)貨物由生產(chǎn)廠家直接發(fā)到張永軍指定的配送公司，劉某1根據(jù)張永軍提供的生產(chǎn)廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫(kù)單等相關(guān)手續(xù)及開票信息和進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票到恒瑞公司辦理開票事宜，辦好后再郵寄給張永軍，配送公司向恒瑞公司采用電匯支付貨款時(shí)，恒瑞公司扣除開票費(fèi)和下次進(jìn)貨款后，將剩余貨款回流給張永軍；配送公司采用支票和承兌匯票支付貨款時(shí)，由張永軍直接到配送公司取走支票和承兌匯票，到恒瑞公司背書后回流給張永軍，張永軍再向恒瑞公司支付相應(yīng)的開票費(fèi)用。恒瑞公司按價(jià)稅合計(jì)的10%收取張永軍開票費(fèi)用（劉某1從中提取0.2%作為好處費(fèi)），進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票按價(jià)稅合計(jì)的8%左右支付費(fèi)用。張永軍和恒瑞公司共同逃避應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅，使國(guó)家稅收遭受損失。通過(guò)這種手段，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鴻公司、國(guó)藥控股北京康某生物醫(yī)藥有限公司、國(guó)藥控股北京天星普信生物醫(yī)藥有限公司虛開增值稅專用發(fā)票408份，金額38022930.69元，稅額6463898.76元，價(jià)稅合計(jì)44486829.45元。
針對(duì)被告人張永軍及其辯護(hù)人提出的辯解和辯護(hù)意見(jiàn)，根據(jù)本案事實(shí)和證據(jù)，原審法院評(píng)判意見(jiàn)如下：
關(guān)于被告人張永軍及辯護(hù)人提出本案中張永軍與恒瑞公司系“掛靠”關(guān)系，指控的犯罪事實(shí)應(yīng)參照國(guó)家稅務(wù)總局2014年第39號(hào)公告及相關(guān)解讀，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪及被告人張永軍不存在偷稅的主觀故意的辯護(hù)意見(jiàn)。經(jīng)查，本案中，張永軍系沒(méi)有藥品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的自然人，無(wú)法進(jìn)入藥品經(jīng)營(yíng)行業(yè)，為了達(dá)到實(shí)際經(jīng)營(yíng)藥品、抬高藥價(jià)，獲取高額利潤(rùn)的目的，與恒瑞公司臨時(shí)形成了單純的買賣增值稅專用發(fā)票的關(guān)系，且張永軍僅以支付給恒瑞公司10%的開票費(fèi)，來(lái)沖抵應(yīng)當(dāng)繳納的17%的增值稅，明顯不符合常理，其與恒瑞公司存在共同虛開增值稅專用發(fā)票逃避國(guó)家稅收的故意，故構(gòu)成共同犯罪，張永軍與恒瑞公司是否符合“掛靠”關(guān)系，不影響共同犯罪的成立。故對(duì)該辯護(hù)觀點(diǎn)不予支持。
……
關(guān)于張永軍的辯護(hù)人提出張永軍不具有騙取國(guó)家稅收的主觀故意的辯護(hù)意見(jiàn)。經(jīng)查，被告人張永軍是沒(méi)有藥品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的自然人，無(wú)法進(jìn)入藥品經(jīng)營(yíng)行業(yè)。為達(dá)到實(shí)際經(jīng)營(yíng)藥品，獲取高額利益的目的，持恒瑞公司出具的委托書，自行聯(lián)系藥品生產(chǎn)廠家和藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)，自行出資以恒瑞公司的名義購(gòu)進(jìn)藥品，再以恒瑞公司的名義轉(zhuǎn)賣給藥品配送公司，讓恒瑞公司為其代開增值稅專用發(fā)票，將資金在恒瑞公司與受票公司之間空轉(zhuǎn)，制造恒瑞公司與受票公司之間存在購(gòu)銷關(guān)系的假象，增加購(gòu)進(jìn)、出售藥品的虛假流通環(huán)節(jié)，借此達(dá)到其抬高藥品價(jià)格，賺取高額利潤(rùn)的目的，造成國(guó)家稅款損失。故對(duì)該辯護(hù)意見(jiàn)不予采納。
原審法院認(rèn)為，恒瑞公司沒(méi)有進(jìn)行實(shí)際藥品經(jīng)營(yíng)，而是被告人張永軍在不具備藥品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的情況下實(shí)際進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，張永軍的行為符合非法經(jīng)營(yíng)罪的構(gòu)成要件，張永軍之所以要讓恒瑞公司從中為自己代開增值稅專用發(fā)票，就是為了能夠在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得更多的利潤(rùn)，虛開行為是非法經(jīng)營(yíng)行為的一個(gè)手段，根據(jù)牽連犯中重罪吸收輕罪的原則，應(yīng)認(rèn)定張永軍構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。公訴機(jī)關(guān)指控的罪名成立。根據(jù)刑法及有關(guān)司法解釋的規(guī)定，屬于騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大的情形。綜上所述，依照《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條、第四十五條、第四十七條、第五十二條、第五十三條之規(guī)定，作出判決：被告人張永軍犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十年，并處罰金人民幣五十萬(wàn)元。
被告人張永軍不服原判，向本院提起上訴稱：1、原判認(rèn)定張永軍構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪錯(cuò)誤。恒瑞公司作為納稅人，其本案所涉及的開票行為符合國(guó)稅總局《公告》要求，不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，更不存在上訴人與其共同犯罪問(wèn)題；原判對(duì)上訴人與恒瑞公司之間的關(guān)系認(rèn)定錯(cuò)誤，雙方系掛靠關(guān)系；上訴人不具有騙取國(guó)家稅收的主觀故意。2、原判認(rèn)定上訴人構(gòu)成非法經(jīng)營(yíng)罪錯(cuò)誤。原判認(rèn)定上訴人經(jīng)營(yíng)藥品錯(cuò)誤，對(duì)經(jīng)營(yíng)主體的認(rèn)定相互矛盾；上訴人的行為不屬于無(wú)證經(jīng)營(yíng)。請(qǐng)求查清事實(shí)后依法改判上訴人無(wú)罪，或者發(fā)還重審。
張永軍辯護(hù)人辯護(hù)意見(jiàn)：同上述上訴理由。
經(jīng)審理查明：2010年下半年，被告人張永軍在不具有藥品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的情況下，經(jīng)過(guò)安志剛聯(lián)系，由劉某1介紹張永軍和馮某1認(rèn)識(shí)商定后，張永軍出資并聯(lián)系供貨商、配送公司和銷售醫(yī)院，以恒瑞公司的名義與生產(chǎn)廠家和配送公司分別簽訂貨物購(gòu)銷合同，張永軍先將貨款給付恒瑞公司，再由恒瑞公司將貨款打給生產(chǎn)廠家購(gòu)進(jìn)貨物，所購(gòu)貨物由生產(chǎn)廠家直接發(fā)到張永軍指定的配送公司，劉某1根據(jù)張永軍提供的生產(chǎn)廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫(kù)單等相關(guān)手續(xù)及開票信息和進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票到恒瑞公司辦理開票事宜，辦好后再郵寄給張永軍，配送公司向恒瑞公司支付貨款后，恒瑞公司扣除開票費(fèi)和下次進(jìn)貨款，將剩余貨款回流給張永軍。恒瑞公司按價(jià)稅合計(jì)的10%收取張永軍開票費(fèi)用（劉某1從中提取0.2%作為好處費(fèi)），進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票恒瑞公司按價(jià)稅合計(jì)的8%左右支付費(fèi)用。恒瑞公司向北京的配送公司開具的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物相符。通過(guò)這種方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鴻公司、國(guó)藥控股北京康某生物醫(yī)藥有限公司、國(guó)藥控股北京天星普信生物醫(yī)藥有限公司開出增值稅專用發(fā)票408份，金額38022930.69元，稅額6463898.76元，價(jià)稅合計(jì)44486829.45元。
本院認(rèn)為，關(guān)于上訴人（原審被告人）張永軍是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的問(wèn)題。一是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告（2014年第39號(hào)）的精神，恒瑞公司作為納稅人，通過(guò)張永軍為普仁鴻公司、天星普信公司等開具增值稅專用發(fā)票的行為符合《公告》要求的三個(gè)必須同時(shí)滿足的條件，即“1、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；3、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的?！?span style="box-sizing: border-box; margin: 0px; padding: 0px; -webkit-tap-highlight-color: rgba(0, 0, 0, 0); list-style: none; max-width: 100%; color: rgb(192, 0, 0);">本案中，存在實(shí)際的藥品購(gòu)銷活動(dòng)，作為納稅人的恒瑞公司，向作為受票方納稅人的普仁鴻公司、天星普信公司、北京康某公司銷售了貨物；上述公司將貨款匯給了恒瑞公司賬戶，恒瑞公司收取了所銷售貨物的款項(xiàng)；恒瑞公司開具的增值稅發(fā)票相關(guān)內(nèi)容與所售貨物相符，開票內(nèi)容屬實(shí)，并且該增值稅專用發(fā)票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名義開具的。故恒瑞公司向上述公司開具增值稅專用發(fā)票不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票。二是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布的《關(guān)于<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告>的解讀》精神，張永軍與恒瑞公司的關(guān)系符合《解讀》第二種情形中所列的第一種掛靠情形，即“二、以掛靠方式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形?！北景钢校瑥堄儡娨院闳鸸久x，向受票方納稅人上述公司銷售貨物，因此，應(yīng)當(dāng)以被掛靠方恒瑞公司作為納稅人。在這種情況下，以恒瑞公司名義開具增值稅發(fā)票，完全符合解讀所說(shuō)的第一種掛靠關(guān)系。按照該《解讀》的說(shuō)明，這種掛靠關(guān)系符合《第39號(hào)公告》所說(shuō)的不屬于虛開增值稅發(fā)票的情形，因而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。三是我院曾經(jīng)就吳恒、夏宜榮的情況是否符合國(guó)家稅務(wù)總局《第39號(hào)公告》掛靠情形，向國(guó)家稅務(wù)總局去函進(jìn)行了征詢，國(guó)稅總局辦公廳在2015年7月15日《關(guān)于答復(fù)河北省石家莊市中級(jí)人民法院有關(guān)涉稅征詢問(wèn)題的函》中明確答復(fù)：“根據(jù)你院來(lái)函提供的情況，吳某2、夏某與河北恒瑞陽(yáng)光醫(yī)藥有限公司之間的關(guān)系，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）的解讀第二條中第一種掛靠情形。吳某2、夏某是掛靠人，恒瑞公司是被掛靠人?！痹摯饛?fù)從稅務(wù)專業(yè)的角度，否定了吳某2、夏某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪基礎(chǔ)。本案張永軍和恒瑞公司之間的關(guān)系與吳某2、夏某和恒瑞公司之間的關(guān)系完全相同。四是《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研【2015】58號(hào)）第一條對(duì)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（2014年第39號(hào)）予以了確認(rèn)，即“掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。另外該《復(fù)函》還認(rèn)為，“1996年10月17日《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》雖然未被廢止，但該解釋制定于1997年刑法施行前，根據(jù)我院《關(guān)于認(rèn)真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的中華人民共和國(guó)刑法的通知》(法發(fā)【1997】3號(hào))第五條‘修訂的刑法實(shí)施后，對(duì)已明令廢止的全國(guó)人大常委會(huì)有關(guān)決定和補(bǔ)充規(guī)定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用，但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實(shí)質(zhì)內(nèi)容沒(méi)有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒(méi)有新的司法解釋前，可參照?qǐng)?zhí)行。其他對(duì)于與修訂的刑法規(guī)定相抵觸的司法解釋，不再適用’的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行刑法第二百零五條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，合理選擇該解釋中可以繼續(xù)參照適用的條文。其中，該解釋中關(guān)于‘進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票’也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用；如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對(duì)于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當(dāng)?！?/span>
綜合以上論述，可以認(rèn)定張永軍的上述行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。原判基于上述行為，認(rèn)定張永軍構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯(cuò)誤。張永軍上訴及其辯護(hù)人對(duì)此所提相關(guān)上訴理由及辯護(hù)意見(jiàn)正確，本院予以支持。
……
綜上所述，上訴人（原審被告人）張永軍的行為，依法應(yīng)認(rèn)定無(wú)罪，應(yīng)當(dāng)作出無(wú)罪判決。經(jīng)本院審判委員會(huì)討論決定，依照《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第二百二十五條第一款（二）項(xiàng)、第一百九十五條第（二）項(xiàng)、第二百三十三條、《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條之規(guī)定，判決如下：
一、撤銷河北省石家莊市橋西區(qū)人民法院（2016）冀0104刑初148號(hào)刑事判決。
二、上訴人（原審被告人）張永軍無(wú)罪。
本判決為終審判決。
審判長(zhǎng) 李淑然
審判員 邵彩然
審判員 張 寧
二〇一七年八月二十九日
書記員 郅 莖
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